扣繳制度作為(wèi)我國(guó)稅收征管體系中的(de)重要一(yī)環，在提高(gāo)征管效率、保障稅款及時足額征收等方面發揮着舉足輕重的(de)作用。實踐中，稅務機(jī)關及司法機(jī)關對于如(rú)何處理(lǐ)扣繳義務人的(de)違法行(xíng)為(wèi)存在諸多争議，随着《公司法》的(de)修訂，涉及自(zì)然人的(de)資本交易更為(wèi)活躍，扣繳義務涉稅争議更多。本文對代扣代繳制度中的(de)主要風險進行(xíng)分析，并結合相關典型案例，以期為(wèi)納稅人及扣繳義務人提供有(yǒu)益指引。

01

風險一(yī)：扣繳義務人未履行(xíng)代扣代繳義務，納稅人需承擔補繳責任

（一(yī)）扣繳義務人不履行(xíng)代扣代繳義務，稅務機(jī)關向納稅人追繳稅款

《稅收征收管理(lǐ)法》第六十九條規定，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的(de)，由稅務機(jī)關向納稅人追繳稅款”，即扣繳義務人未履行(xíng)代扣代繳義務的(de)，稅務機(jī)關有(yǒu)權向納稅人追繳稅款。

以自(zì)然人L股權轉讓一(yī)案為(wèi)例，廣東某市(shì)稽查局公告送達的(de)一(yī)則《稅務處理(lǐ)決定書》顯示，2016年(nián)自(zì)然人L将其持有(yǒu)的(de)甲投資公司全部股權轉讓給乙公司，取得轉讓款9350萬元，應按照“财産轉讓所得”适用20%稅率繳納個人所得稅1870萬元。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理(lǐ)辦法（試行(xíng)）》（國(guó)家稅務總局公告2014年(nián)第67号，以下簡稱“67号文”）第五條的(de)規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為(wèi)納稅人，以受讓方為(wèi)扣繳義務人。”乙公司作為(wèi)股權交易的(de)受讓方，應當代扣代繳個人所得稅。但自(zì)然人L及乙公司均未申報納稅。稅務機(jī)關向自(zì)然人L送達《稅務處理(lǐ)決定書》，追繳個人所得稅1870萬元。

（二）納稅人提出應向扣繳義務人追繳稅款

實踐中，部分納稅人認為(wèi)扣繳義務人已經将相應的(de)個人所得稅扣除，造成國(guó)家稅款未及時入庫的(de)原因是扣繳義務人未及時解繳稅款，稅務機(jī)關應向扣繳義務人追繳稅款；同時，《關于貫徹〈中華人民共和(hé)國(guó)稅收征收管理(lǐ)法〉及其實施細則若幹具體問題的(de)通知》（國(guó)稅發〔2003〕47号）第二條第三款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的(de)，稅務機(jī)關除按征管法及其實施細則的(de)有(yǒu)關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期将應扣未扣、應收未收的(de)稅款補扣或補收”。部分納稅人據此指出，扣繳義務人應扣未扣的(de)，應由扣繳義務人補繳稅款。

上述觀點得到部分稅務機(jī)關的(de)支持。2022年(nián)廣東省某稽查局披露了一(yī)則教培公司應扣未扣員工個稅的(de)案例，稽查局經檢查發現，該公司在2019年(nián)為(wèi)員工承擔旅遊支出、獎勵員工手機(jī)等事項未按規定代扣代繳個人所得稅，要求該公司就應扣未扣稅款事項到企業所屬稅務分局補扣繳個人所得稅稅款，并處其應扣未扣、應收未收稅款50%的(de)罰款。

02

風險二：未及時履行(xíng)代扣代繳義務，稅務機(jī)關向納稅人或扣繳義務人加征滞納金

（一(yī)）扣繳義務人未及時履行(xíng)代扣代繳義務，稅務機(jī)關要求納稅人補繳稅款并加征滞納金

實務中，對于扣繳義務人未及時履行(xíng)代扣代繳義務，是否應當加征滞納金存在着較大的(de)争論。持應當征收一(yī)方的(de)觀點認為(wèi)，未及時履行(xíng)代扣代繳義務将會導緻國(guó)家稅款及稅款利息遭受損失，應當加征滞納金，且根據《稅收征收管理(lǐ)法》第五十二條第二款的(de)規定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的(de)，稅務機(jī)關在三年(nián)內(nèi)可(kě)以追征稅款、滞納金”，扣繳義務人未履行(xíng)扣繳義務屬于因其自(zì)身錯誤所導緻的(de)，稅務機(jī)關可(kě)以追繳稅款并加征滞納金。

以廣東省某稅務局2023年(nián)公布的(de)一(yī)則案例為(wèi)例，王某于2021年(nián)11月24日轉讓其持有(yǒu)的(de)某有(yǒu)限公司100%股權，扣繳義務人及納稅人均未繳納稅款，稅務機(jī)關要求王某于15日內(nèi)補繳稅款3.8億元并從稅款滞納之日起至繳納或解繳之日止，按日加收滞納稅款萬分之五的(de)滞納金，與稅款一(yī)并繳納。

（二）納稅人及扣繳義務人認為(wèi)，根據1199号文的(de)規定不應加征滞納金

持不應當征收的(de)一(yī)方則認為(wèi)，首先，根據《國(guó)家稅務總局關于行(xíng)政機(jī)關應扣未扣個人所得稅問題的(de)批複》（國(guó)稅函〔2004〕1199号，以下簡稱“1199号文”）的(de)規定：“按照《征管法》規定的(de)原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論适用修訂前還是修訂後的(de)《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滞納金。”該批複并未被廢止，目前依然有(yǒu)效，根據該批複的(de)規定，應扣未扣稅款的(de)，不應加收滞納金；同時，《稅收征收管理(lǐ)法》第三十二條規定，稅務機(jī)關有(yǒu)權加征滞納金的(de)情形是扣繳義務人“已扣未繳”，而非“應扣未扣”，目前沒有(yǒu)明确規定對扣繳義務人應扣未扣行(xíng)為(wèi)加征滞納金。

實踐中，不少案例支持扣繳義務人“應扣未扣”行(xíng)為(wèi)不予追加滞納金，如(rú)上文風險一(yī)中提及的(de)“自(zì)然人L股權轉讓一(yī)案”，稽查局認為(wèi)“根據1199号文第三條的(de)規定，扣繳義務人應扣未扣稅款，不加收滞納金。”因此并未向自(zì)然人L加征滞納金。

03

風險三：因扣繳義務不明晰未及時繳稅，稅務機(jī)關要求扣繳義務人補繳稅款并加處罰款

（一(yī)）扣繳義務人應扣未扣的(de)，将面臨行(xíng)政處罰

《稅收征收管理(lǐ)法》第六十九條的(de)規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的(de)，由稅務機(jī)關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的(de)罰款。”實踐中部分執法人員認為(wèi)，凡是稅務機(jī)關對扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的(de)，都應當依據稅收征管法第六十九條規定，對扣繳義務人進行(xíng)處罰。但市(shì)場交易過程中，存在商(shāng)業對賭、簽訂稅費承擔條款等特殊情形，扣繳義務人對其扣繳義務可(kě)能并不明确，對于此類扣繳義務人一(yī)律處以行(xíng)政處罰，将會導緻扣繳義務人的(de)經濟負擔過重，也不符合過罰相當的(de)處罰原則。

（二）特殊情況下應免除行(xíng)政處罰

有(yǒu)觀點認為(wèi)“特殊情形下的(de)扣繳義務人在收到稅務機(jī)關的(de)扣繳通知之前，其扣繳義務處于不确定狀态，難以确定扣繳期限。這時，應當以稅務機(jī)關出具責令扣繳稅款的(de)文書上所确定的(de)合理(lǐ)時間為(wèi)履行(xíng)期限，如(rú)果扣繳義務人在該期限屆滿前履行(xíng)了扣繳義務，就不存在應扣未扣的(de)狀态。”故而，不應對扣繳義務人進行(xíng)行(xíng)政處罰。該處理(lǐ)方案能夠更好地(dì)平衡納稅人權利與國(guó)家稅收權益，切實保障納稅人的(de)合法權益，但也對稅務機(jī)關處理(lǐ)案件提出了較高(gāo)的(de)要求，是否能夠實際運用還有(yǒu)待觀察。

04

風險四：已扣未繳行(xíng)為(wèi)易被認定為(wèi)偷稅

（一(yī)）扣繳義務人已扣未繳行(xíng)為(wèi)易被認定為(wèi)偷稅

扣繳義務人已經履行(xíng)代扣義務，但未及時解繳稅款的(de)，将面臨較大的(de)行(xíng)政及刑事風險。一(yī)方面，根據《稅收征收管理(lǐ)法》第三十二條的(de)規定“納稅人未按照規定期限繳納稅款的(de)，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的(de)，稅務機(jī)關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起，按日加收滞納稅款萬分之五的(de)滞納金。”以及第六十九條的(de)規定，扣繳義務人若被稅務機(jī)關認定為(wèi)“已扣未繳”的(de)，需補繳稅款、滞納金并加征罰款；另一(yī)方面，扣繳義務人還将面臨被認定為(wèi)偷稅的(de)風險。對于扣繳義務人已扣未繳稅款的(de)，部分稅務機(jī)關認為(wèi)其系進行(xíng)虛假納稅申報，符合《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條的(de)規定，構成偷稅，追究扣繳義務人行(xíng)政責任，涉嫌逃稅罪的(de)，還将移送至公安機(jī)關追究其刑事責任。

（二）扣繳義務人構成偷稅面臨刑事風險

有(yǒu)觀點認為(wèi)，扣繳義務人不适用《刑法》第二百零一(yī)條第四款逃稅罪“處罰阻卻事由”的(de)規定，因此對于符合逃稅罪構成要件的(de)扣繳義務人，公安機(jī)關可(kě)以直接追究其刑事責任，無需經過行(xíng)政機(jī)關的(de)處理(lǐ)，且扣繳義務人繳納稅款、滞納金及罰款的(de)行(xíng)為(wèi)不阻卻司法機(jī)關追究其刑事責任。因此，對于扣繳義務人而言，若被稅務機(jī)關認定為(wèi)已扣未繳，并認定該行(xíng)為(wèi)構成偷稅，或将帶來較大的(de)刑事風險。

以一(yī)則股權轉讓涉嫌逃稅罪案件為(wèi)例，2015年(nián)，劉某等人作為(wèi)轉讓方與甲公司簽訂《股權轉讓協議》，将其持有(yǒu)的(de)A某公司100%的(de)股權轉讓給甲公司，《協議》約定：“交易所涉及的(de)股權、礦權轉讓的(de)所有(yǒu)稅費由受讓方甲公司承擔，由甲公司直接向稅務部門辦理(lǐ)繳稅手續。”2019年(nián)，稅務機(jī)關經檢查後發現甲公司沒有(yǒu)履行(xíng)股權轉讓涉及的(de)個人所得稅的(de)扣繳義務，構成偷稅，須補繳個人所得稅300萬元，處罰款并加征滞納金。

稅務機(jī)關認為(wèi)：首先，依據67号文的(de)規定，甲公司作為(wèi)股權轉讓的(de)受讓方，負有(yǒu)代扣代繳義務；其次，依據《國(guó)家稅務總局轉發〈最高(gāo)人民法院關于審理(lǐ)偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的(de)解釋〉的(de)通知》（國(guó)稅發〔2002〕146号）第一(yī)條的(de)規定，“扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的(de)，應當認定扣繳義務人已扣已收稅款。”甲公司符合“已扣已收稅款”；最後，依據《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條的(de)規定，扣繳義務人不繳或少繳“已扣、已收稅款”，構成偷稅，追繳稅款、滞納金并處以罰款，并将本案移送至公安機(jī)關。

甲公司收到稅務機(jī)關送達的(de)處理(lǐ)、處罰決定書後，于限期內(nèi)補繳稅款及滞納金，并向稅務機(jī)關申請行(xíng)政複議，其認為(wèi)：雙方對于包稅條款的(de)約定并不明确，隻是概括約定了甲公司承擔所有(yǒu)稅費，并沒有(yǒu)具體對個人所得稅的(de)承擔作出約定，不構成“已扣已收”；退一(yī)步說，即使構成“已扣已收”，甲公司也沒有(yǒu)《稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條規定的(de)四類行(xíng)為(wèi)，不構成偷稅，更不應移送至公安機(jī)關。然而，最終甲公司的(de)請求并未得到支持，複議機(jī)關維持了原決定。

05

小結：明确稅費承擔及繳納主體、依法履行(xíng)納稅義務

實踐中對于代扣代繳制度的(de)争論始終沒有(yǒu)停息過，扣繳義務人能否适用逃稅罪“處罰阻卻事由”等問題仍存在不同觀點。對于納稅人而言，因扣繳義務人未及時履行(xíng)代扣代繳義務，稅務機(jī)關向其追繳稅款并加征滞納金，将會導緻其經濟負擔驟增，并可(kě)能因無法足額補繳而喪失行(xíng)政救濟的(de)權利。對于扣繳義務人而言，滞納金及罰款可(kě)能演變為(wèi)其“不可(kě)承受之重”，對企業造成嚴重打擊，甚至可(kě)能導緻企業家面臨刑事風險。因此，納稅人及扣繳義務人都應注重稅費繳納問題，就稅費承擔及繳納作出明确約定，依法履行(xíng)納稅義務。

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